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Contabilización del impuesto de beneficios en la PYME
Existencia de diferencias entre el resultado contable y el fiscal
Empezaré esta entrada del blog destacando principal diferencia que presenta la aplicación del actual Plan General Contable de Pymes, en la contabilización del Impuesto de Beneficios y respecto de los criterios establecidos en el Plan General Contable de 1990, es que mientras en el Plan actual el impuesto sobre sociedades debe ser calculado mediante una metodología basada en el balance, en el Plan Contable de 1990 el cálculo había de realizarse mediante una metodología basada en la cuenta de resultados; en ambos casos hablamos de un gasto del ejercicio. Este hecho conlleva distintas consideraciones.
El asiento tipo de liquidación del impuesto de beneficios de una empresa cuyo resultado ha sido a ingresar sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
| x | 31/12/N | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de beneficios | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
| x | 31/12/N | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
Si la liquidación del impuesto nos saliera a devolver, realizaríamos el siguiente asiento:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
| x | 31/12/N | 4709 | H.P. deudora por devolución de impuestos | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
| x | 31/12/N | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | xxxx | |
El asiento inicial presentado nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un determinado ejercicio contable. “Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente”. Así lo establece la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME.
Estudiando l citada norma de valoración, podemos concluir que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.
Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del Plan General Contable 2007, el impuesto de beneficios no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).
Con el fin de que concuerden beneficio contable y beneficio fiscal (aproximar el resultado fiscal al resultado contable) se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Entre el resultado contable y el fiscal pueden existir unas diferencias (temporarias o permanentes) ya que el criterio seguido por ambos varía.
Por el mismo motivo el gasto del ejercicio por el Impuesto de beneficios, el cual se recoge en la cuenta (630), puede no coincidir con la cuota a pagar a Hacienda, recogida en la cuenta (4752).
ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
Para la determinación de la cuota a pagar recogida en la cuenta (4752) H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades, y el impuesto sobre beneficios corriente, recogido en la cuenta (6300) Impuesto corriente, podemos seguir este esquema:
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS (lo obtendremos de la contabilidad de la empresa -cuenta de resultados)
+ Aumentos del resultado contable (diferencias positivas)– Disminuciones del Resultado contable (diferencias negativas)– Compensación Bases imponibles de ejercicios anteriores= BASE IMPONIBLEx Tipo de gravamen (según el que tenga que aplicar la empresa, 28 %, 25 %, 20 %, etc.)= CUOTA ÍNTEGRA– Deducciones y Bonificaciones fiscales= CUOTA LÍQUIDA (IS a pagar “(6300) Impuesto corriente”)– Retenciones y pagos a cuenta ((473) H.P. Retenc. y Pagos a cta)= CUOTA DIFERENCIAL ((4752) H.P. Acreedora por I. Sociedades)
Puedes descargarte una plantilla en Excel para realizar más cómodamente los supuesto prácticos que realizaremos más adelante en este enlace:
DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES (ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO)
De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos y siempre en los supuestos siguientes:
- Por diferencias temporarias deducibles.
- Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
- Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales.
De acuerdo con la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME, las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
En este caso, y de acuerdo con el PGC2007, se generará una “diferencia temporaria deducible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas en el párrafo anterior y este hecho dé lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles” en la forma presentada a continuación, es decir, con abono a la cuenta de “Impuesto diferido”.
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 4740 | Activo por diferencias temporarias deducibles | Contabilización de la diferencia temporaria deducible | xxxx | |
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la diferencia temporaria deducible | xxxx |
Así, en este caso se producirá un mayor pago por impuestos en el ejercicio en curso.
Para obtener esta diferencia temporaria deducible habremos de seguir los siguientes pasos:
- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado(de acuerdo a la normativa contable)
- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado(de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente)
- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:
- La base fiscal de un activo sea mayor que su valor en libros.
- La base fiscal de un pasivo sea menor que su valor en libros.
- Determinar el importe a registrar por el pasivo diferido surgido(tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)
Esta cuenta representa un gasto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo.Representa una diferencia temporal positiva, es decir, aumenta la Base Fiscal del activo o pasivo y consecuentemente la base imponible del impuesto sobre sociedades en el año que se produzca pero en años posteriores la reduce (se produce un ajuste de signo contrario).En los años en que se realice el ajuste la empresa lo contabilizará del siguiente modo:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria deducible | xxxx | |
| x | 31/12/N | 4740 | Activo por diferencias temporarias deducibles | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria deducible | xxxx |
DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (Pasivos por impuesto diferido)
Como he comentado anteriormente con las diferencias temporarias deducibles el procedimiento para el cálculo de las mismas, si bien, en el tercer paso expresado, cuando hayamos verificado que existe una diferencia entre el valor contable del activo o pasivo estudiado y la base fiscal del mismo, y se dé que:
– La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.
– La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.
nos encontraremos con una diferencia temporaria imponible en la forma en que aparece en el asiento inicial presentado.
Recordemos que, de acuerdo al PGC 2007, se generará una “diferencia temporaria imponible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles” en la forma presentada en el asiento siguiente, es decir, con cargo a la cuenta “(6301)Impuesto sobre beneficios diferido”.
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | xxxx | |
| x | 31/12/N | 4790 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | xxxx |
Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso.
Cualquier diferencia temporaria imponible generará un pasivo por impuesto diferido, salvo en los casos recogidos para el PGC Normal.
Una vez visto el asiento anterior presentado en relación con el pasivo imponible, en los años sucesivos cuando se produzca la disminución del mencionado pasivo, habremos de contabilizar:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 479 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible | xxxx | |
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible | xxxx |
Este tema siempre es un poco difícil de asimilar. Por ello vamos a intentar desarrollar todo lo expuesto hasta ahora con una serie de supuestos prácticos.
SUPUESTO PRÁCTICO 1:
Una empresa compra a inicios de 2015 un ordenador con todo su equipamiento por importe de 2.000 euros, que contablemente se amortizará según las nuevas tablas simplificadas 2015 a razón de un 25 % anual con una vida útil de 4 años. Consideremos que la empresa, según la legalidad vigente, tiene la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que la empresa decide amortizarlo en su totalidad en 2015. Supongamos que el beneficio contable antes de impuestos en 2015 ha sido de 60.000 euros. Al tratarse de una PYME el tipo a aplicar en el impuesto de sociedades va a ser de un 25 % y la retenciones y pagos a cuenta que ha realizado la empresa durante el año 2015 han sido 3.000 euros.
. Valor en libros = 2.000 – (2.000 /4 años) = 1.500 Euros
. Base Fiscal = 0 Euros
. Diferencia = 1.500 Euros.
. Se produce una Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.500 = 375 Euros.
Solución:
La siguiente tabla nos vendrá muy bien para realizar los asientos oportunos cada año. En ella se refleja el plan de amortizaciones contable y fiscal para los cuatro años de vida útil del ordenador:
|
Año |
1 | 2 | 3 |
4 |
| Amortización contable |
500 |
500 | 500 |
500 |
| Amortización fiscal |
2.000 |
0 | 0 |
0 |
| Diferencia temporaria |
-1.500 |
+ 500 | + 500 |
+ 500 |
| PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLESCta. 479 |
-375 |
+ 125 | + 125 |
+ 125 |
Y aplicando el esquema básico de cálculo del impuesto de beneficios:
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS.…….. 60.000,00
+/- Diferencias temporarias……………… – 1.500,00
BASE IMPONIBLE PREVIA………………… 58.500,00
x Tipo de impositivo (25 %)
CUOTA ÍNTEGRA ……………………………. 14.625,00
Deducciones y bonificaciones………….. 0,00
CUOTA LÍQUIDA (6300)………………… 14.625,00
Retenciones y pagos a cuenta …………. -3.000,00
CUOTA DIFERENCIAL (4752) ……………… 11.625,00
El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sería el 25 % de la diferencia temporaria (1.500,00 euros): 1.500,00 x 25 % = 375,00 euros.
•El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 14.625,00 | |
| x | 31/12/N | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de beneficios | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 11.625,00 | |
| x | 31/12/N | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 3.000,00 | |
El asiento que debería realizar la empresa para reflejar la diferencia temporaria imponible sería:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | 375,00 | |
| x | 31/12/N | 4790 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | 375,00 |
De esta forma en la cuenta de pérdidas y ganancias tenemos un gasto total de 14.625,00 + 375,00 = 15.000,00 euros.
Puedes descargarte en este enlace la plantilla excel donde está resuelto este supuesto práctico. Puedes emplearla para la contabilización automática del impuesto introduciendo los valores de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias para los demás supuestos práctico propuestos. PLANTILLA IMPUESTO SOCIEDADES SUPUESTO 1
Supongamos que en el año siguiente el Beneficio Antes de Impuestos es de 25.000,00 euros. y el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 900,00 euros. En ese ejercicio la empresa no ha tenido ni diferencias permanentes,ni bonificaciones, ni deducciones.
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
……… 25.000,00
+/- Diferencias temporarias……………….. +500,00 (2000/4)
BASE IMPONIBLE..…………………………. 25.500,00
x Tipo de gravamen (25 %)
CUOTA ÍNTEGRA ……………………………… 6.375,00
•Deducciones y bonificaciones………….. 0,00
CUOTA LÍQUIDA (6300)…………………….. 6.375,00
•Retenciones y pagos a cuenta ……………. – 900,00
CUOTA DIFERENCIAL (4752) ……………… 5.475,00
El asiento por el impuesto corriente que se realizará es:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 6.375,00 | |
| x | 31/12/N | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de beneficios | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 5.475,00 | |
| x | 31/12/N | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 900,00 | |
Tendremos que revertir (disminuyendo el pasivo generado el año anterior en el 25 % de la diferencia este año entre la amortización contable (2.000/4 = 500) y la amortización fiscal que será 0 porque ya se había amortizado fiscalmente en su totalidad el primer año debido a la aplicación de libertad de amortización (100 %) al ordenador.
. Diferencia Temporaria Imponible = 500 Euros.
En el asiento el Pasivo por diferencias temporarias que habrá que revertir este año será 500 x 25 % = 125 euros.
Luego el asiento que corresponde realizar por la disminución del pasivo es:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 4790 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible | 125,00 | |
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible | 125,00 |
Y así sucesivamente revertiremos la cuenta 479 en los años tercero y cuarto de vida útil del ordenador de acuerdo con el plan de amortización inicial a razón de 125 euros por cada año.
MATICES A COMENTAR
Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).
• Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio, aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 129 | Resultado del ejercicio | Regularización pérdidas y ganancias | xxx | |
| x | 31/12/N | 6300 | Impuesto sobre beneficios corriente | Regularización pérdidas y ganancias | xxx |
Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/N | 6301 | Impuesto sobre beneficios diferido | Regularización pérdidas y ganancias | xxx | |
| x | 31/12/N | 129 | Resultado del ejercicio | Regularización pérdidas y ganancias | xxx |
Ahora ya se podrá repartir el saldo de la cuenta (129) el cual refleja el beneficio después de impuestos.
En la cuenta “(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta” deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)
Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente.
No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento precedente (caso de existir).
Por otra parte, las sociedades, en los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre (modelo 202), deben hacer un ingreso a cuenta (pago fraccionado) de la liquidación correspondiente al período impositivo vigente (si corresponde efectuarlo).
Estos pagos fraccionados son deducibles de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando lo ingresado en concepto de pagos fraccionados sea superior al importe de resultante de la autoliquidación del Impuesto de beneficios entonces la Administración Tributaria nos devolverá el exceso ingresado.
• Cuando se efectúe el pago de la deuda por impuesto sobre sociedades (en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del ejercicio), se realizará el siguiente asiento:
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 20/7/N | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de sociedades | Pago del modelo 200 | xxx | |
| x | 20/7/N | 572 | Bancos c/c | Pago del modelo 200 | xxx |
Debemos tener en cuenta, por otra parte que, en caso de cambios en el tipo impositivo del impuesto de beneficios y de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME , “los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo”.
En un próximo post explicaré supuestos prácticos en los que aparezcan diferencias temporarias, tanto deducibles como imponibles y aprenderás a contabilizar el impuesto de beneficios en el caso de que nuestra empresa sufra pérdidas en el ejercicio.
PLANTILLA IMPUESTO SOCIEDADES SUPUESTO 1
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Saludos cordiales
Luis Manuel Sánchez Maestre