Ajustes extracontables en la contabilidad

Ajustes extracontables

Los ajustes extracontables son una serie de modificaciones que se realizan sobre el resultado contable antes de impuestos para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades (modelo 200).

Sobre esta base imponible se aplica el tipo de gravamen para calcular el impuesto sobre sociedades. Una vez obtenido el impuesto sobre sociedades se puede calcular el resultado después de impuestos. Es decir, los ajustes extracontables hay que aplicarlos antes del cálculo del impuesto sobre sociedades.

Es importante distinguir los ajustes extracontables de los ajustes contables, que se realizan para imputar de forma correcta los ingresos, gastos, activos y pasivos a sus ejercicios correspondientes, es decir, para regularizar la situación contable de un periodo.

¿Por qué existen los ajustes extracontables?

El resultado contable antes de impuestos (o beneficio antes de impuestos) se calcula como diferencia entre ingresos y gastos. Habitualmente tanto los ingresos como los gastos se incluyen para el cálculo del resultado contable y del resultado fiscal (la base imponible del impuesto sobre sociedades).

Sin embargo, esto no siempre es así, las leyes tributarias de cada país pueden establecer dos situaciones extraordinarias:

1. Gastos fiscalmente no deducibles:

   Que exista un gasto contable que no se incluye dentro del resultado fiscal. Esto es lo que se denomina como diferencia permanente positiva (permanente, porque nunca va a ser deducible, y positiva porque al resultado contable hay que sumarle el importe del gasto no deducible). Se tienen que usar para el cálculo del resultado contable pero no para el cálculo del impuesto sobre beneficios. Por ejemplo: en la Ley española del impuesto sobre sociedades establece las multas y sanciones como gasto no deducible.

2. Gasto fiscalmente deducible: 

   Que no exista un gasto contable, pero sí un gasto fiscal. Se utiliza para el cálculo del impuesto sobre beneficios. Ejemplo: las amortizaciones aceleradas previstas por la ley española del impuesto sobre sociedades. En contabilidad si tienes una maquinaria por 1000 € con vida útil 10 años:

• Gasto contable anual: 100€, constante en los 10 años.
• Pero si fiscalmente puedes amortizar de forma acelerada, el primer año el gasto fiscal es 1000 € y los demás cero.

En este caso, surgen diferencias temporarias (imputación temporal diferente entre el gasto fiscal y contable):

Año 1:

• Gasto contable: 100€
• Gasto fiscal: 1000€

Este año te deduces todo, pero en un futuro fiscalmente ya no podrás deducirte nada. Surge una diferencia temporaria imponible de 900. Al resultado contable, le restas 900.

Año 2 y sucesivos:

• Gasto contable: 100€
• Gasto fiscal: 0€

Ya no te puedes deducir nada, por lo que el gasto contable no es gasto fiscal, tendrás que hacer un ajuste que sume 100 al resultado.

Tipos de ajustes extracontables

Estos ajustes pueden ser de dos tipos:

• Ajustes positivos: 

  Estos ajustes extracontables se suman al resultado contable y, por tanto, se obtiene una base imponible del impuesto mayor que el resultado contable. Al ser mayor, el impuesto sobre beneficios también aumentará. Estos ajustes suelen ser de carácter permanente, pero hay muchos que no son de carácter permanente, como por ejemplo las amortizaciones. Por ejemplo, una construcción de 1.000.000 € con Vu= 25 años, pero el coeficiente fiscal es un 2%:

Año 1:

• Gasto contable: 40.000€
• Gasto fiscal: 20.000€

Te estás dando más gasto que el que la fiscalidad te deja, surge una diferencia temporaria deducible, tienes que sumar al resultado contable, 20.000€.

Año 2:

• Gasto contable: 40.000€
• Gasto fiscal: 20.000€

Tienes que sumar al resultado contable, 20.000€.

Año 26 (fin de la vida útil):

• Gasto contable: 0
• Gasto fiscal: 20.000

Tienes que restar, ahora si, 20.000 € y así igual hasta que acabes de amortizar.

• Ajustes negativos: 

  Estos ajustes extracontables se restan al resultado contable y, por tanto, se obtiene una base imponible del impuesto menor que el resultado contable. Al ser menor, el impuesto sobre beneficios también disminuirá. Estos ajustes suelen ser de carácter temporal, pero no siempre lo son, como por ejemplo los ingresos que están exentos de tributación, nunca van a tributar, por lo que al resultado contable le habría que restar ese importe.

¿Cómo se realizan los ajustes extracontables?

Esquemáticamente los pasos a seguir son los siguientes:

1. Mediante la cuenta de Pérdidas y Ganancias obtenemos el resultado contable (ingresos menos gastos)
2. Valoramos si tenemos ajustes extracontables positivos o negativos.
3. Según el tipo de ajustes que tengamos, sumamos o restamos al resultado contable. Así obtenemos la base imponible del impuesto de sociedades.
4. Calculamos el impuesto de sociedades a partir de dicha base imponible (siempre que sea positiva).
5. Calculamos el resultado después de impuestos (resultado contable menos impuesto de sociedades).

La existencia de los ajustes extracontables explica las siguientes situaciones que, a primera vista, podrían parecer contradictorias:

• Que una empresa presenta un resultado contable positivo (beneficios) y no pague impuesto sobre sociedades. Habitualmente cuando una empresa presenta un resultado positivo va a pagar impuesto sobre sociedades. Sin embargo, el siguiente ejemplo nos muestra que esto no siempre es así: resultado contable de 20, ajustes extracontables de -30, nos da una base imponible negativa (de -10), por lo que no tendrá que pagar impuesto sobre beneficios.
• Que una empresa presenta un resultado contable negativo (pérdidas) y pague impuesto sobre sociedades. Habitualmente cuando una empresa presenta un resultado negativo no va a pagar impuesto sobre sociedades. Sin embargo, el siguiente ejemplo nos muestra que esto no siempre es así: resultado contable de -20, ajustes extracontables de+30, nos da una base imponible positiva (de 10), por lo que tendrá que pagar impuesto sobre beneficios.

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Luis Manuel Sánchez