PRÁCTICA IMPUESTO DE SOCIEDADES 2018

Supuesto práctico Impuesto de Sociedades 2018

Consideremos una empresa dedicada a la fabricación y venta de maquinaria desde su constitución en el año 2010. Dicha sociedad, con domicilio fiscal en Elda (Alicante), tiene su ciclo contable que coincide con el año natural. El importe neto de la cifra de negocios del año 2017 ha sido de 7.450.000 y en el año 2018 de 8.450.000.

Estamos, con estos datos de cifra de negocios, ante una empresa de reducida dimensión (Los incentivos fiscales solo serán de aplicación si el importe neto de nuestra cifra de negocio (es decir, el resultado de descontar a nuestra facturación bruta, completa), los descuentos, las bonificaciones, el IVA y otros impuestos relacionados directamente, fue inferior, en el periodo inmediatamente anterior a 10 millones de euros).

Sabemos que el resultado contable antes de impuestos obtenido por la sociedad en 2018 ha sido de 800.000 euros (enlace con cuenta de pérdidas y ganancias).

Se pide efectuar la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2018 a partir de la información complementaria que se expone en los siguientes 9 puntos a continuación:

1. La sociedad ha contabilizado en la cuenta 694. Pérdida por deterioro de valor de créditos comerciales, con fecha 31 de diciembre de 2018, los siguientes importes:

a)    50.000 euros que le debe una empresa que ha sido declarada en situación de concurso de acreedores en noviembre de 2018.

b)    10.000 euros de un crédito con un cliente por una venta realizada en agosto de 2018.

Normativa legal

ARTICULO 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.

1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurran alguna de las siguientes circunstancias:

                                          a)    Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

                                          b)    Que el deudor esté declarado en situación de concurso de acreedores.

                                          c)     Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

                                          d)    Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral d cuya solución depende su cobro.

Solución

En el primer caso los 50.000 euros son perfectamente deducibles al haber sido declarada la empresa deudora en concurso de acreedores, por lo que no procederá realizar ningún ajuste extracontable en relación con esta cantidad

Se produce una diferencia temporaria positiva (ajuste extracontable positivo) por los 10.000 euros que no son deducibles por no haber transcurrido el plazo legal de seis meses desde el vencimiento de la deuda

Hay que tener en cuenta que este supuesto no tenemos en cuenta el Artículo 104que dice: “En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión o cierre del período impositivo”.

2. En la cuenta de tributos de la empresa, se ha incluido un apunte de 150.000 euros por los siguientes conceptos:

Acta de inspección levantada por el Impuesto de Sociedades de 2012 con el siguiente detalle:

a)    Cuota de 130.000 euros y unos intereses de demora de 5.000 euros.

b)    Acta del procedimiento sancionador consecuencia de la liquidación anterior que incorporaba una sanción de 15.000 euros.

Normativa legal

ARTÍCULO 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)    Los que representen una retribución de los fondos propios

b)    Los derivados de la contabilización del impuesto

c)     Esto de sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

d)    Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extenporánea sin requerimiento previo.

e)    Las pérdidas en el juego.

f)     Los donativos y liberalidades

 Solución

En este caso ni la cuota del Impuesto de Sociedades ni la sanción pueden ser considerados como gastos fiscalmente deducibles (art. 15, letras b) y c), de la Ley del Impuesto de Sociedades. Sin embargo los intereses de demora si son deducibles, pues los mismos tienen un carácter de indemnización y no sancionador.

Estos gastos tendrán la consideración de no deducibles y conllevarán un ajuste extracontable positivo en forma de diferencia permanente positiva de 145.000 euros,  ya que estos gastos no serán deducible este año ni en posteriores.

3. La empresa ha adquirido un elemento de inmovilizado en régimen de arrendamiento financiero (leasing) con las siguientes condiciones detalladas en el correspondiente contrato:

• Precio de adquisición: 400.000 euros
• Coste financiero: 120.000 euros
• Duración del contrato: 4 años

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

	Año 1	Año 2	Año 3	Año 4
Carga financiera	30.000	30.000	30.000	30.000
Recuperación del coste	100.000	100.000	100.00	100.000
Cuota total anual	130.000	130.000	130.000	130.000

Suponemos que el coeficiente máximo de amortización del inmovilizado según tablas es del 15 %. Basándonos en estos datos, los gastos que figurarán en la contabilidad de la empresa respecto a esta operación serán los siguientes:

	AÑO 1	AÑO 2	AÑO 3	AÑO 4
Carga financiera	30.000	30.000	30.000	30.000
Amortización según tablas	60.000	60.000	60.000	60.000

Normativa legal

Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.

En caso de contribuyentes que cumplan los requisitos para ser considerados empresas de reducida dimensión se tomará el duplo del coeficiente del coeficiente de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5 (multiplicaremos en definitiva el coeficiente de tablas por 3).

Solución

Conforme al artículo 106 de la Ley del Impuesto de Sociedades, el arrendatario tiene la posibilidad de dar como gasto de recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas. Es decir:

400.000 x 15 % x 3 = 180.000 euros (al ser una empresa de reducida dimensión).

Ahora bien, dado que está pagando como cuota de recuperación del coste es de 100.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será éste, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será:

100.000 – 60.000 = 40.000 euros

Por lo tanto se producirá una diferencia temporaria imponible de 40.000 euros.

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará fiscalmente totalmente amortizado (100.000 x 4 =400.000), pero la amortización contable continua realizándose durante 3 años más (100/15 =6,66 = 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten (60.000 euros, excepto el último año que serán 40.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido en los años anteriores), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable revertiendo las diferencias temporarias imponibles generadas en los primeros años.

	Año1	Año 2	Año 3	Año 4	Año 5	Año 6	Año 7
CONTABLE	60.000	60.000	60.000	60.000	60.000	60.000	40.000
FISCAL	100.000	100.000	100.000	100.000	0	0	0
DIFERENCIA	–	–	–	–	+	+	+
CUANTÍA	40.000	40.000	40.000	40.000	60.000	60.000	40.000

4. La empresa ha contabilizado entre sus gastos 138.000 euros en conceptos de atenciones a clientes.

Normativa legal

Artículo 15. Gastos no deducibles

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos de atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes y proveedores serán deducibles con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”.

Solución

Según el artículo 15, este gasto es deducible, pero tenemos un límite del 1 % sobre el importe neto de la cifra de negocios del mismo año 2015, que ha sido de 8.450.000 euros, luego la cifra deducible fiscalmente será de 84.500 euros (1 % de 8.450.000) y no de 138.000 como hemos realizado contablemente.

Procedería realizar un ajuste extracontable positivo de 53.500 euros en forma de diferencia permanente positiva.

5. La empresa del supuesto tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar del año 2017 por importe de 235.450 euros.

Normativa legal

Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas

1. “Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidacióno autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el Artículo 25 de esta Ley y as u compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior”.

Solución

En nuestro caso podemos aplicar el total de las bases imponibles negativas ya que no superan el millón de euros.

6. La empresa decide aplicar la reserva de nivelación correspondiente (novedad en el impuesto 2015)

Normativa legal

Artículo 105. Reserva de nivelación de bases imponibles.

“Las entidades que cumplan los requisitos para ser consideradas de reducida dimensión de reducida dimensión y apliquen el tipo impositivo general, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 % de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año”.

Solución 

La reserva de nivelación será en nuestro caso del 10 % de la base imponible positiva. producirá un ajuste extracontable negativo en forma de diferencia temporaria imponible. 

La reserva de capitalización no la aplicaré al no haber habido incremento de los fondos propios durante el ejercicio 2015. 

7. Entre los ingresos del año 2018, existen 245.354 euros conseguidos por un establecimiento permanente que tiene la empresa en Melilla

Normativa legal

Artículo 33. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

“Tendrá una bonificación del 50 %, la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios. Las entidades a las que se refiere el párrafo anterior serán las siguientes:

a)    Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.

b)    Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.

c)     Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

Se entenderá por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos”.

Solución

La bonificación que aplicaríamos será:

Cuota íntegra = 245.354 x 28 % = 68.699,12

Bonificación = 68.699,12 x 50 % = 34.349,56 euros.

Aplico el 28 % porque es más y me interesa.

8. La empresa tiene a 1 de enero de 2017 en su plantilla 12 trabajadores con discapacidad a jornada completa, con contrato de trabajo indefinido, que se mantuvieron en plantilla durante todo el año y todos ellos con un grado de discapacidad entre el 33 % y el 65 %.

El 1 de marzo de 2014 se incorporaron tres trabajadores con discapacidad y contrato indefinido a jornada completa. El 1 de diciembre de 2014 uno de los trabajadores incorporados dejó de trabajar en la empresa.

Durante el año 2015, hubo 2 incorporaciones más de trabajadores con discapacidad a jornada completa, el 1 de marzo y el 1 de mayo respectivamente. Los nuevos trabajadores contratados presentan un grado de discapacidad entre el 33 % y el 65 %. El resto de la plantilla se mantuvo sin cambios.

Deberemos calcular el incremento de la plantilla con derecho a deducción y el importe de la misma.

Normativa legal

“Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado superior al 33 % e inferior al 65 %, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65  %, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior”.

Solución

Para el cálculo del promedio de plantilla con derecho a deducción se computan los trabajadores con discapacidad con contrato indefinido o temporal y con jornada completa o parcial.

En nuestro caso:

Plantilla promedio del año 2014 = (12 x 365 + 3 x 306 – 1 x 31)/365 = 14,43

Plantilla promedio del año 2015 = (14 x 365 + 1 x 306 + 1 x 245)/365 = 15,50

Calculamos ahora el incremento del promedio de plantilla con derecho a deducción respecto a la plantilla media de trabajadores con discapacidad del ejercicio 2014 (inmediatamente anterior:

15,50 – 14,43 = 1,07 personas/año

La deducción, por lo tanto será: 1,07 x 9.000 = 9630 euros.

9. La empresa ha decidido aplicar para el cálculo de los pagos fraccionados en el ejercicio 2015 el método explicado en el artículo 40.2 (18 %), siendo los datos de los ejercicios anterior:

	Declaración de 2016	Declaración de 2017
Cuota íntegra	43.000	55.000
Bonificaciones	2.500	3.600
Deducciones doble imposición	1.800	1.230
Otras deducciones	1.000	1.500
Retenciones	2.200	1.600

Normativa legal

Artículo 40. El pago fraccionado

1. 1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

1. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel. Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses. La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 %.

Solución

En nuestro caso tenemos las siguientes entregas a cuenta:

PAGO FRACCIONADO DE ABRIL DE 2018

Debe hacerse en función de los datos de la última declaración cuyo plazo estuviese vencido el 1 de abril.

La declaración del año 2014 puede presentarse hasta el 25 de julio de 2015, por tanto la última declaración presentada cuyo plazo está vencido es la de 2013, que se presentó el 25 de julio de 2014 como muy tarde.

Por tanto el pago fraccionado a ingresar será:

Cuota íntegra	43.000
Bonificaciones	-2.500
Deducciones por doble imposición	-1.800
Otras deducciones	-1.000
Retenciones	-2.200
	35.000
A ingresar	35.000 x 18 % = 6.390

PAGO FRACCIONADO DE 20 DE OCTUBRE DE 2015

Debe hacerse en función de los datos de la última declaración cuyo plazo estuviese vencido el 1 de octubre.

La declaración del año 2014 puede presentarse hasta el 25 de julio de 2015, por tanto la última declaración presentada cuyo plazo está vencido es la de 2014, que se presentó el 25 de julio de 2015 como muy tarde.

Por tanto el pago fraccionado a ingresar será:

Cuota íntegra	55.000
Bonificaciones	-1.600
Deducciones por doble imposición	-1.230
Otras deducciones	-1.500
Retenciones	-1.600
	47.070
A ingresar	47.070 x 18 % = 8.472,60

Los mismos cálculos haremos para el mes de diciembre y por tanto en diciembre realizaremos un pago fraccionado de 8.472,60 euros.

En total los pagos fraccionados realizados por la empresa durante 2015 habrán sido 6.390 + 8.472,60 + 8.472.60 = 23.335,20 euros.

Pasamos a continuación a realizar la liquidación del impuesto utilizando la plantilla siguiente que podrás descargar en la hoja de cálculo Excel que aparece al final de este post.

Resultado contable	+ 800.000	+800.000
Ajustes extracontables		+168.500
Provisión insolvencias	(1)   + 10.000 euros
Sanciones no deducibles	(2)   + 145.000 euros
Amortización del Leasing	(3)   – 40.000 euros
Atenciones de clientes	(4)   + 53.500 euros
Base imponible previa		+ 968.500
–       Reducción reserva de nivelación	(6) 10 % s/ 968.500	-96.850
–       Compensación de bases imponibles negativas	(5)– 235.400 euros	-235.400
Base Imponible	+ 636.200	+636.200
X tipo impositivo	25 % s/300.000	+75.000
Resto 336.200	28 % s/336.200	+94.136
CUOTA ÍNTEGRA		169.136
–       Bonificaciones	(7) Bonificaciones	-34.349,56
Cuota íntegra ajustada positiva		+ 134.786,44
Deducción creación empleo	(8) Trabajadores con discapacidad	-9.630
CUOTA LÍQUIDA		+125.156,44
PAGOS FRACCIONADOS DEL EJERCICIO (473)	(9)	-23.335,20
A INGRESAR (4752)		101.821,24

En base a esta liquidación los asientos de liquidación del impuesto serán los siguientes:

Por el impuesto corriente, una vez realizados los ajustes extracontables (diferencias permanentes) y descontadas bonificaciones y deducciones explicados en cada uno de los puntos anteriores:

Nº	FECHA	CUENTA		CONCEPTO	IMPORTES
		CÓDIGO	TÍTULO		DEBE	HABER
x	31/12/2018	6300	Impuesto corriente	Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente)	125.170,44
x	31/12/2018	4752	H.P. acreedora por impuesto de beneficios	Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente)		101.835,24
x	31/12/2018	473	H.P. retenciones y pagos a cuenta	Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente)		23.335,20

Por la contabilización de las diferencias temporarias imponibles derivadas del ajuste por leasing y la aplicación de la reserva de nivelación que dan lugar a un Pasivo por diferencias temporarias imponibles (puntos 3 y 6):

		CÓDIGO	TÍTULO		DEBE	HABER
x	31/12/2018	6301	Impuesto diferido	Contabilización de la diferencia temporaria imponible derivada del ajuste del leasing y la reserve de nivelación	34.212,50
x	31/12/2018	479	Pasivo por diferencias temporarias imponibles	Contabilización de la diferencia temporaria imponible derivada del ajuste del leasing y la reserve de nivelación		34.212,50

Por la contabilización de las diferencias temporarias deducibles derivadas de la no deducibilidad este año de la pérdida por deterioro de valor del punto 1:

		CÓDIGO	TÍTULO		DEBE	HABER
x	31/12/2018	474	Activo por diferencias temporarias deducibles	Contabilización de la diferencia temporaria deducible derivada de la provision para insolvencias	2.500
x	31/12/2018	6301	Impuesto diferido	Contabilización de la diferencia temporaria deducible derivada de la provision para insolvencias		2.500

Por la contabilización de la compensación de bases negativas del ejercicio anterior (punto 5):

Nº	FECHA	CUENTA		CONCEPTO	IMPORTES
		CÓDIGO	TÍTULO		DEBE	HABER
x	31/12/2018	6301	Impuesto diferido	Compensación pérdidas año anterior	58.850,00
1	31/12/2018	4745	Crédito por pérdidas a compensar	Compensación pérdidas año anterior		58.850,00

Puedes realizar la liquidación y contabilización del impuesto con la hoja de cálculo Excel que puedes bajar en el siguiente enlace.

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Saludos cordiales

Luis Manuel Sánchez