Cómo contabilizar el impuesto de sociedades en caso de pérdidas (V)

Actualizado: 23 julio, 2019

impuesto de sociedades en caso de pérdidas
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¿Cómo contabilizaríamos el impuesto de sociedades en caso de pérdidas?

CRÉDITO POR PÉRDIDAS A COMPENSAR 

Cuando una empresa sufre pérdidas se genera un Crédito a favor de la empresa que colocaremos en la cuenta 4745 Créditos por Pérdidas a Compensar.

¿Cuál es el plazo general para compensar las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación?

Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.

Por tanto, se permite la compensación ilimitada en el tiempo.

RESTRICCIONES DE COMPENSACIÓN

Para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015

Para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 LIVA, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrán los siguientes límites:

  • La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
  • La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos 60 millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.

Para los períodos impositivos que se inicien a partir 1 de enero de 2016

Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

Este límite no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Se registra el crédito derivado de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Se produce un derecho fiscal, que permite compensar la pérdida con los beneficios fiscales obtenidos por la empresa.

TRATAMIENTO CONTABLE:

Liquidación del impuesto con pérdidas en el ejercicio y sin diferencias temporarias:

Año en el que la empresa tiene pérdidas: 

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31/12/N

4745

Crédito por pérdidas a compensar Contabilización del impuesto sobre sociedades año N

xxx

x

31/12/N

6301

Impuesto diferido Contabilización del impuesto sobre sociedades año N

xxx

Años en los que se compensa la pérdida: 

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31/12/N+1

6300

Impuesto corriente Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente)

xxx

x

31/12/N+1

4752

H.P. acreedora por impuesto de beneficios Cantidad a pagar por el impuesto de sociedades

xxx

1 31/12/N+1

4745

Crédito por pérdidas a compensar Compensación de pérdidas del año anterior N

xxx

CONSIDERACIONES

Cuando calculamos el resultado del ejercicio de un determinado período y éste resulta con pérdidas, podemos deducirnos fiscalmente la base imponible negativa surgida en años posteriores siempre que que haya beneficios suficientes para compensar esas pérdidas, es decir que los ejercicios posteriores tengan un resultado de beneficio. Se nos puede presentar el problema de que contablemente no tengamos contabilizado el crédito surgido de las pérdidas de años anteriores cuando queramos compensar.

La  norma 13 de valoración en su punto 2.3 “Activos por impuesto diferido”  nos dice que «atendiendo al principio de prudencia sólo  debemos reconocer el crédito a nuestro favor (por las bases negativas)  en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos». La mayoría de las empresas no actúa siguiendo esta normativa sino en la mayoría de los casos porque la desconocen.

El problema nos lo encontramos cuando, tras varios ejercicios negativos, nos encontramos con uno positivo en el que queremos compensar las bases imponibles de ejercicios anteriores y, como hemos dicho, no lo tenemos contabilizado.

La consulta 3 del BOICAC Nº 94/2013 establece que al cierre del ejercicio se  deberá contabilizar el gasto por impuesto sobre sociedades, para lo que se partirá del resultado contable antes de impuestos y realizará el ajuste correspondiente a las pérdidas fiscales que no tiene contabilizadas, lo que originará un menor impuesto corriente que se registrará en la cuenta (6300) Impuesto sobre beneficios corriente.

En el supuesto, de quedar cuantías pendientes de compensar en ejercicios futuros, se reconocerá el correspondiente activo siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras.

El registro del crédito fiscal producido como activo por impuesto diferido se podrá realizar mediante el siguiente asiento:initiva, el

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31/12/N

4745

Crédito por pérdidas a compensar Contabilización del impuesto sobre sociedades año N

xxx

x

31/12/N

6301

Impuesto diferido Contabilización del impuesto sobre sociedades año N

xxx

Si no hubiésemos el crédito no implica que no podamos reducir el impuesto a pagar este año mediante una reducción de la (6300), y si quedan aún bases por compensar,  apunte que en su día no hicimos del crédito a nuestro favor, lo realizamos ahora por ese saldo pendiente.

EJEMPLO PRÁCTICO 1

Supongamos una empresa que un determinado año N nuestra sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos negativo por 15.000 euros. Por simplificar suponemos que la empresa no ha realizado ni retenciones ni pagos a cuenta ni tiene derecho a deducciones. La empresa aplica un tipo impositivo del 25 %.

La liquidación del impuesto quedaría:

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

-15.000

+/- Diferencias temporarias

BASE IMPONIBLE

-15.000

X Tipo impositivo (25 %)  
CUOTA ÍNTEGRA

-3.750

-Bonificaciones

No existen en este supuesto

-Deducciones

No existen en este supuesto

CUOTA LÍQUIDA (6300 Impuesto corriente)

-3.750

-Retenciones y pagos a cuenta (473)

No existen en este supuesto

Cuota diferencial (cantidad a compensar) (4745)

3.750

Al tener la base imponible negativa y suponiendo que puedo contabilizar el crédito que surge a mi favor para años posteriores

 15.000 por 25 % = 3.750.

Y el asiento que realizaría nuestra empresa en el año N será:

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31/12/N

4745

Crédito por pérdidas a compensar Contabilización del crédito a compensar en ejercicios futuros

3.750

x

31/12/N

6301

Impuesto diferido Contabilización del impuesto sobre sociedades año N

3.750

Vamos a suponer que en el siguiente ejercicio N+1 la empresa obtiene un resultado positivo antes de impuestos de 90.000 euros y decidimos compensar 9.000 euros de las bases negativas del ejercicio anterior. Por simplificar suponemos que tampoco existen retenciones y pagos a cuenta ni deducciones de ningún tipo.

La liquidación del impuesto en el año N+1 quedaría:

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

90.000

+/- Diferencias temporarias

BASE IMPONIBLE

90.000

–       Bases negativas de ejercicios anteriores

-9.000

BASE IMPONIBLE

81.000

X Tipo impositivo (25 %)  
CUOTA ÍNTEGRA

20.250

-Bonificaciones

No existen en este supuesto

-Deducciones

No existen en este supuesto

CUOTA LÍQUIDA (6300 Impuesto corriente)

20.250

-Retenciones y pagos a cuenta (473)

No existen en este supuesto

Cuota diferencial (cantidad a pagar) (4752)

20.250

Al cierre del ejercicio N+1 debemos contabilizar el impuesto corriente y el diferido referido a la compensación de bases negativas del ejercicio anterior. Por el impuesto corriente contabilizamos:

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

1

31/12/N+1

6300

Impuesto corriente

Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) 25 % de 81.000

20.250

1

31/12/N+1

4752

H.P. acreedora por impuesto de beneficios Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) 25 % de 81.000

20.250

Por el impuesto diferido, por el crédito compensado (25 % de 9.000 = 2.250 ).

FECHA CUENTA CONCEPTO IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

2

31/12/N+1

6301

Impuesto diferido Contabilización de la compensación de bases negativas del año N (25 % de 9.000)

2.250

2

31/12/N+1

4745

Crédito por pérdidas a compensar Contabilización de la compensación de bases negativas del año N (25 % de 9.000)

2.250

Sumando el importe de la cuenta 6300 (Impuesto corriente) y la 6301 (Impuesto diferido) obtenemos el impuesto contable (25 % de 90.000) que ha sido el resultado del ejercicio N+1.

¿Cuándo no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles generadas en períodos anteriores?

No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

  1. La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiese sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
  2. Las personas o entidades anteriores hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
  3. La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
    1. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.
    2. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50% del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
    3. Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el artículo 5.2 de la LIS.
    4. La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar, durante 3 períodos impositivos consecutivos la declaración del IS.

CONCLUSIONES

Debemos tener en cuenta que aunque la liquidación del impuesto de sociedades origine la aparición de una base imponible negativa no en todos los caso podremos contabilizar un activo.

A este efecto, como hemos señalado antes la norma de registro y valoración 13 establece que; “de acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos”. 

El simple hecho de que la liquidación del impuesto de sociedades arroje una base imponible negativa no supone la contabilización de un activo por impuesto diferido, esto puede ocurrir por ejemplo en el caso de empresas con continuas pérdidas.

Podemos señalar que aunque en un primer momento no se reconozcan estos activos por impuestos diferidos si las circunstancias de la empresa cambian y es previsible con una razonable probabilidad que la empresa va disponer de ganancias futuras  que harán posible compensar estas pérdidas se puede proceder en este momento a reconocer los activos.

Para concluir que si en nuestro balance  nos aparecen activos por créditos de pérdidas a compensar debemos analizar cada año si hay una probabilidad razonable de que puedan ser compensadas con beneficios futuros y en caso contrario proceder a su baja del balance, también debemos evaluar cada año si podemos reconocer activos por pérdidas a compensar por bases imponibles negativas que en su día por aplicación del principio de prudencia no fueron reconocidas.

Deberíamos por tanto especificar en nuestra cuenta 4745 la fecha exacta del ejercicio contable que ha originado el crédito a compensar en futuros ejercicios.

Puedes consultar ejercicio práctico de cálculo y contabilización del Impuesto de Sociedades aplicando la normativa 2015 en el siguiente enlace.

PRÁCTICA IMPUESTO DE SOCIEDADES

En las próximas entradas se realizaré supuestos prácticos globales de contabilización del impuesto de sociedades aplicando todas las circunstancias que hemos tratado hasta el momento.

Saludos cordiales.

Luis Manuel Sánchez

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