OBJETIVO de la Reserva de Nivelación
Contenidos
La reserva de nivelación tiene como objetivo incrementar la capitalización de las empresas rebajando la fiscalidad de las sociedades con beneficios, que decidan destinar estos beneficios a reservas en vez de repartirlos.
El artículo 105 de la LIS contempla para las entidades de reducida dimensión, es decir, aquellas sociedades en las que el importe neto de la cifra de negocios de su Cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo impositivo inmediato anterior esté por debajo de los 10 millones de euros y apliquen el tipo impositivo del 25%, la posibilidad de disminuir su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
Esta disminución tiene el límite del millón de euros y se repartirá proporcionalmente en caso de ser la duración del ejercicio inferior al año.
No obstante, esta disminución de la Base Imponible no implica que no va a tributar, sino que se sumará a la base imponible de los periodos impositivos siguientes, siempre que la sociedad tenga una base imponible negativa, y hasta alcanzar el importe de la misma.
Si, una vez realizadas esta sumas, quedara un importe restante éste se sumará a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
El hecho de que la minoración de la Base Imponible no signifique la no tributación si no su aplazamiento, traerá consigo el tratamiento de este ajuste como una diferencia temporaria, generando un impuesto diferido (cuenta 479)-Pasivo por diferencias temporarias imponibles) que supondrá un pasivo que tendremos que revertir posteriormente en el momento en que, de forma efectiva, se adicione a las bases negativas posteriores o en su defecto al cumplirse el plazo máximo de 5 años.
En el momento en que reducimos la Base Imponible, debemos contabilizar el “ahorro” de este año (diferencia temporaria) por el 25% de esa reducción y el nacimiento del pasivo a compensar en años siguientes (cuenta 479-Pasivo por diferencias temporarias imponibles).
El ajuste vendría determinado por el siguiente asiento de ajuste cuando contabilicemos el impuesto de sociedades:
Podríamos crear una subcuenta especial de cuatro dígitos de la cuenta 479 a la que llamaríamos Pasivo por reserva de nivelación que tendría el mismo movimiento contable que la 479.
El asiento de ajuste sería:
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Efecto impositivo de la reserva de nivelación = 25 % del 10 % del resultado del ejercicio | XXX | ||
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Efecto impositivo de la reserva de nivelación = 25 % del 10 % del resultado del ejercicio | XXX |
En los siguientes años, a medida que vamos revertiendo las bases imponibles negativas, o en su defecto al quinto año, contabilizaremos la reversión con el siguiente asiento:
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año en cuestión | XXX | |
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año en cuestión | XXX |
Supuesto práctico
Reserva de nivelación: CASO PRÁCTICO
Planteamos a continuación un caso práctico para que se vea mejor la aplicación y consecuencias de la reserva de nivelación
Para resolver este caso práctico vamos a suponer, por cuestiones de simplificación, que no existen diferencias temporarias ni permanentes, así como tampoco retenciones ni pagos a cuenta del impuesto de sociedades. Del mismo modo que suponemos que se cumplen todos los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para poder minorar la base imponible del impuesto con la reserva de nivelación.
La sociedad ASEDUCO S.L., empresa de reducida dimensión, presenta los siguientes resultados contables antes de impuestos en cinco años sucesivos:
| AÑO | RESULTADO CONTABLE | |
| 2017 | 50.000 | Beneficio |
| 2018 | -2.000 | Pérdida |
| 2019 | -1.000 | Pérdida |
| 2020 | 3.000 | Beneficio |
| 2021 | 5.000 | Beneficio |
| 2022 | 10.000 | Beneficio |
SE PIDE:
Realizar los asientos contables en los que interviene la constitución de una reserva de nivelación por parte de la sociedad en el año 2017.
SOLUCIÓN
¿Quién puede constituir esta esta reserva?
Según hemos visto anteriormente en este post, podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto del 25%.
No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente el tipo del 15 por ciento.
Qué requisitos debe cumplir esta reserva
- Debe ser indisponible
- Solo se podrá aplicar a empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%.
En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:
- El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
- La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.
- Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.
La liquidación del impuesto sobre sociedades del año 2017 vendría dada por:
AÑO 2017
| 2017 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 50.000 |
| Disminución por reserva de nivelación | -5.000 |
| Base imponible | 45.000 |
| Tipo impositivo | 25 % |
| Cuota íntegra = cantidad a pagar (4752) | 11.250 |
Podemos observar que el beneficio fiscal aquí tratado supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un máximo de hasta un millón de euros al año.
El asiento por la contabilización del impuesto de sociedades que realizaremos el 31 de diciembre de 2017 será:
| 31/12 | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto de sociedades | 11.250 | |
| 31/12 | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de sociedades | Liquidación impuesto de sociedades | 11.250 |
El artículo 105.2 de la LIS propone que la empresa que se acoja a este beneficio fiscal, estará obligada, a acumular la reducción practicada en la base imponible del impuesto de los periodos impositivos que concluyan en los cincos años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que se presente una base imponible negativa y hasta el importe de ésta, o, si restara algún importe, en la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo (5 años).
Por lo tanto, deberemos contabilizar un pasivo por impuesto diferido (pasivo por diferencias temporarias imponibles en la cuenta 479 como consecuencia de la obligación actual, surgida de la aplicación del beneficio fiscal y para cuya extinción espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
El asiento a realizar el mismo 31 de diciembre de 2017 será:
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Efecto impositivo de la reserva de nivelación = 25 % del 10 % del resultado del ejercicio | 1.250 | |
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Efecto impositivo de la reserva de nivelación = 25 % del 10 % del resultado del ejercicio | 1.250 |
El resultado contable que aparecerá en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad después de impuestos quedaría en 50.000-11.250-1.250 = 37.500 euros.
Al mismo tiempo, se deberá dotar una reserva indisponible por el importe de la disminución de la base imponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los sucesivos ejercicios tan pronto como sea posible.
El asiento que realizaremos será:
| 129 | Resultado del ejercicio | Dotación reserva de nivelación con cargo a resultados | 5.000 | ||
| 1147 | Reserva nivelación 2017 | Dotación reserva de nivelación con cargo a resultados | 5.000 |
La cuenta 1147 sería una subcuenta que creamos de la cuenta 114-Reservas especiales.
AÑO 2018
| 2017 | |
| Resultado contable antes de impuestos | -2.000 |
| Aumento por reserva de nivelación | 2.000 |
| Base imponible | 0 |
| Tipo impositivo | 25 % |
| Cuota íntegra = cantidad a pagar (4752) | 0 |
Como se puede observar, en este caso la base imponible negativa de (- 2.000 euros) es compensada con 2.000 euros (de los 5.000 euros existentes) de la reserva de nivelación y de esta manera obtenemos una base imponible después del ajuste de 0 euros.
En el asiento contable del Impuesto sobre Sociedades tendríamos que revertir el PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO (479) por la aplicación de la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas.
Es decir:
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año 2017 (2.000 x 25 %) | 500 | |
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año 2017 (2.000 x 25 %) | 500 |
Una vez realizado el asiento el resultado contable después de impuestos en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad quedaría:
-2.000 + 500 = -1.500 euros, convirtiéndose la reserva de nivelación, en la parte que corresponde, en reserva de libre disposición:
El registro contable que expondría esta circunstancia sería:
| 1147 | Reserva por nivelación 2017 | Paso a reservas disponibles de la parte correspondiente | 2.000 | ||
| 113 | Reservas voluntarias | Paso a reservas disponibles de la parte correspondiente | 2.000 |
AÑO 2019
| 2017 | |
| Resultado contable antes de impuestos | -1.000 |
| Aumento por reserva de nivelación | 1.000 |
| Base imponible | 0 |
| Tipo impositivo | 25 % |
| Cuota íntegra = cantidad a pagar (4752) | 0 |
Al igual que ocurrió en 2018, la base imponible negativa de (- 1.000 euros) es se compensa con 1.000 euros (de los 3.000 euros que aún quedan) de la reserva de nivelación y de esta forma obtenemos una base imponible de 0 euros.
El asiento contable del Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el año 2018, vendría dado por la reversión del pasivo por impuesto diferido (479) por la aplicación de la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas.
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año 2017 (1.000 x 25 %) | 250 | |
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año 2017 (1.000 x 25 %) | 250 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería de – 1.000 + 250 = – 750 Euros, convirtiéndose la reserva de nivelación, en la parte que corresponde, en reserva de libre disposición:
| 1147 | Reserva por nivelación 2017 | Paso a reservas disponibles de la parte correspondiente | 1.000 | ||
| 113 | Reservas voluntarias | Paso a reservas disponibles de la parte correspondiente | 1.000 |
AÑOS 2020 y 2021
Por simplificar, vamos a suponer que en estos años no se dota una nueva reserva de nivelación y saltamos los asientos contables del impuesto de sociedades que haríamos los años 2020 y 2021,pasando directamente a contabilizar el impuesto de sociedades del año 2022, ya que al ser positivos los resultados de estos dos ejercicios, la reserva de nivelación creada en 2017 no tendría ninguna incidencia en el registro del Impuesto sobre Sociedades.
Pasamos pues, directamente al año 2022
AÑO 2022
| 2017 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 10.000 |
| Aumento por reserva de nivelación | 2.000 |
| Base imponible | 12.000 |
| Tipo impositivo | 25 % |
| Cuota íntegra = cantidad a pagar (4752) | 3.000 |
Como podemos ver, al llegar al quinto año, aplicando el artículo 105.2 de la LIS, el importe que se minora de la reserva de nivelación deberá sumarse a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de caducidad a los cinco años (en nuestro caso 2022).
Los asientos que realizaremos el 31 de diciembre de 2022 correspondiente a la liquidación del impuesto sobre sociedades serán:
Por la contabilización del impuesto corriente:
| 31/12 | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto de sociedades | 3.000 | |
| 31/12 | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de sociedades | Liquidación impuesto de sociedades | 3.000 |
Por la reversión del pasivo por diferencias remanente del ejercicio 2017 que aún quedaba pendiente de revertir:
| 31/12 | 4791 | Pasivo por reserva de nivelación | Reversión de la cantidad restante pendientes del año 2017 ( | 500 | |
| 31/12 | 6301 | Impuesto diferido | Reversión del efecto impositivo debido a las bases negativas del año 2017 (1.000 x 25 %) | 500 |
El resultado contable (en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias) después de impuestos sería de 10.000 – 3.000 + 500 = 7.500 Euros, convirtiéndose la totalidad de la reserva de nivelación de 2017 pendiente de adicionar, en reserva de libre disposición:
| 1147 | Reserva por nivelación 2017 | Paso a reservas disponibles de la parte peniente | 2.000 | ||
| 113 | Reservas voluntarias | Paso a reservas disponibles de la parte peniente | 2.000 |
