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DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES: EJEMPLO PRÁCTICO
Una empresa, que reúne las condiciones para ser considerada como pyme, compra a inicios del año N un equipo informático con todo su equipamiento por importe de 2.000 euros, que contablemente se amortizará en 4 años (según tablas oficiales).
A efectos fiscales, y debido a la normativa vigente para ese año, cabe la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que la empresa decide amortizarlo íntegramente en el año N. Suponemos, por otra parte, que la empresa ha obtenido un resultado antes de impuestos de 40.000 euros.
El tipo del impuesto sobre sociedades es del 25% y las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 2.500 euros.
- Valor en libros del equipo informático = 2.000 – (2.000 /4 años) = 1.500 euros.
- Base Fiscal = 0 Euros
- Diferencia = 1.500 euros
- Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.500 = 375 euros
Contabilizar los asiento que realizará la empresa para liquidar el impuesto de sociedades a finales del año N suponiendo que la empresa ha obtenido un beneficio contable antes de impuestos de 40.000 euros, ha realizado unos pagos a cuenta del impuesto de 2.500 euros durante el año y aplica un tipo impositivo del 25 %.
SOLUCIÓN:
Con el enfoque surgido a raíz de la aplicación del Plan Contable 2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).
Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y, cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular), se calculará indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).
En este caso nos encontramos ante DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES. Para obtener esta diferencia temporaria imponible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales negativas con el PGC90), habremos de realizar:
1.- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa contable)
2.- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado. (de acuerdo a la normativa fiscal)
3.- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:
. La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.
. La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.
4.- Determinar el importe a registrar el pasivo diferido surgido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria).
| De acuerdo a la norma de valoración 15ª del Plan General Contable de Pymes, se generará una «diferencia temporaria imponible», cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta «(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles» con cargo a la cuenta «(6301) Impuesto sobre beneficios diferido». Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso. |
Luego en nuestro supuesto práctico tendríamos:
| RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS | 40.000 |
| +/- Diferencias temporarias | -1.500 |
| BASE IMPONIBLE | 38.500 |
| X Tipo impositivo (25 %) | |
| CUOTA ÍNTEGRA | 9.625 |
| -Bonificaciones | No existen en este supuesto |
| -Deducciones | No existen en este supuesto |
| CUOTA LÍQUIDA (6300 Impuesto corriente) | 9.625 |
| -Retenciones y pagos a cuenta (473) | 2.500 |
| Cuota diferencial (cantidad a pagar) (4752) | 7.125 |
El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sería el 25% de la diferencia temporaria (1.500 euros). 1.500 x 25 % = 375 euros.
El asiento que realizaríamos para contabilizar el impuesto corriente sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| 1 | 31/12/N | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 9.625 | |
| 1 | 31/12/N | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de beneficios | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 7.125 | |
| 1 | 31/12/N | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 2.500 | |
El asiento que realizaríamos para contabilizar la diferencia temporaria imponible sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| 2 | 31/12/N | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | 375 | |
| 2 | 31/12/N | 479 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la diferencia temporaria imponible | 375 | |
De esta forma, en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa tenemos un gasto total de 9.625 + 375 = 10.000 euros que es el 25 % del Resultado Contable antes de impuestos.
Vamos a suponer que en el año N+1 la empresa obtiene un beneficio antes de impuestos de 14.000 euros y, la cantidad de retenciones y pagos a cuenta realizados durante ese año por la empresa han sido de 600 euros. No existen ni diferencias permanentes ni deducciones ni bonificaciones.
En el año N+1 la amortización contable sería 500 y la amortización fiscal cero al haber aplicado la libertad de amortización (100 %) el primer año luego se produciría una diferencia positiva de 500 euros revertida del año anterior, que daría lugar a dar de baja la cuenta 479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles en un 25 % de 500, es decir, 125 euros.
En este caso la liquidación quedaría:
| RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS | 14.000 |
| +/- Diferencias temporarias (revertida del año anterior) | +500 |
| BASE IMPONIBLE | 14.500 |
| X Tipo impositivo (25 %) | |
| CUOTA ÍNTEGRA | 3.625 |
| -Bonificaciones | No existen en este supuesto |
| -Deducciones | No existen en este supuesto |
| CUOTA LÍQUIDA (6300- Impuesto corriente) | 3.625 |
| -Retenciones y pagos a cuenta (473) | 600 |
| Cuota diferencial (cantidad a pagar) (4752) | 3.025 |
El asiento que realizaríamos para contabilizar el impuesto corriente del año N+1 sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| 1 | 31/12/N+1 | 6300 | Impuesto corriente | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 3.625 | |
| 1 | 31/12/N+1 | 4752 | H.P. acreedora por impuesto de beneficios | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 3.025 | |
| 1 | 31/12/N+1 | 473 | H.P. retenciones y pagos a cuenta | Liquidación impuesto sociedades (impuesto corriente) | 600 | |
El asiento que realizaríamos para contabilizar la reversión de diferencia temporaria imponible del año anterior sería:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| 2 | 31/12/N+1 | 479 | Pasivo por diferencias temporarias imponibles | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible del año N | 125 | |
| 2 | 31/12/N+1 | 6301 | Impuesto diferido | Contabilización de la reversión de la diferencia temporaria imponible del año N | 125 | |
De esta forma, en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa tenemos un gasto total de 3.625 – 125 = 3.500 euros que es el 25 % del Resultado Contable antes de impuestos, es decir 14.000 euros.
| Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301). |
Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio (art. 189 Ley de Sociedades Anónimas), aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/xx | 129 | Resultado del ejercicio | Regularización del gasto por impuesto corriente | xxx | |
| x | 31/12/xx | 6300 | Impuesto corriente | Regularización del gasto por impuesto corriente | xxx | |
Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/xx | 6301 | Impuesto diferido | Regularización del gasto por impuesto diferido | xxx | |
| x | 31/12/xx | 129 | Resultado del ejercicio | Regularización del gasto por impuesto diferido | xxx | |
| De acuerdo a la norma de valoración 15ª del Plan General Contable para pymes, «los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo«. |
Espero que os haya quedado bastante claro teniendo en cuenta la considerable dificultad que presenta el tema de las diferencias temporarias.
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Saludos cordiales
Luis Manuel Sánchez