Prorrata del Iva: ejemplos prácticos (II)

prorrata del Iva

Prorrata del Iva

¿En qué consiste la regla de prorrata?

Como hemos visto en la entrada anterior, la deducción de las cuotas del iva soportado de las compras y gastos se puede practicar en la medida en que los bienes y servicios se destinen a la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción.

No obstante, esto se complica cuando el sujeto pasivo realiza tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no se puede ejercer tal derecho.

Para ello se aplica la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras sin derecho a deducción.

Existen dos modalidades de prorrata: la general y la especial.

a)  Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción:

  • Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.
  • Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

prorrata

Los dos términos anteriores se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso a la unidad entera superior.

Procedimiento de aplicación

Como he explicado anteriormente, para el cálculo del porcentaje de prorrata definitivo se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero lógicamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre al cierre del ejercicio.

Sin embargo, el IVA es un impuesto que se liquida periódicamente en el modelo 303, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de empresa adscritas al sistema REDEME.

Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el siguiente procedimiento:

  • Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
  •  En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO PRÁCTICO 1

Imagina una empresa que tiene una prorrata provisional (año anterior) del 60 % y ha tenido un Iva soportado total de 1.000 euros, del que solo ha podido deducirse 600 euros (60 % de 1.000). Al cierre del ejercicio la prorrata definitiva en función de los resultados obtenidos en el ejercicio (ventas en ambas actividades) ha sido del 50 %.

La empresa se ha deducido 600 y según la prorrata definitiva se tendría que haber deducido 500 por lo que se ha deducido 100 euros de más que habrá que regularizar en el último trimestre realizando el ajuste negativo oportuno con el siguiente asiento en su contabilidad.

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31-12

634

Ajustes negativos en la imposición indirecta Ajustes por aplicación de la prorrata definitiva

100

x

31-12

472

H.P. Iva soportado Ajustes por aplicación de la prorrata definitiva

100

Con este asiento damos de baja los 100 euros del Iva soportado contabilizado de más.

Con los mismos datos de la situación anterior, si suponemos que en vez de la prorrata definitiva del 50 % se produce una prorrata definitiva del 70 %, la empresa en este caso se habrá deducido 100 euros menos de lo que podría haberse deducido y entonces procederá a realizar un ajuste positivo en la imposición realizando el siguiente asiento:

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31-12

472 H.P. Iva soportado Ajustes por aplicación de la prorrata definitiva

100

x

31-12

639 Ajustes positivos en la imposición indirecta Ajustes por aplicación de la prorrata definitiva

100

 

NOTA: la prorrata del Iva solo afecta al Iva soportado, nunca al Iva repercutido.

EJEMPLO PRÁCTICO 2

Una empresa cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80%, ha realizado en cada uno de los trimestres de un determinado año las siguientes operaciones:

PRIMER TRIMESTRE

Ventas sujetas y no exentas

4.000.000

Ventas sujetas y exentas

3.000.000

Iva soportado compras totales

600.000

 

SEGUNDO TRIMESTRE

 
Ventas sujetas y no exentas

3.000.000

Ventas sujetas y exentas

2.000.000

Iva soportado compras totales

400.000

 

TERCER TRIMESTRE

 
Ventas sujetas y no exentas

5.000.000

Ventas sujetas y exentas

4.000.000

Iva soportado compras totales

700.000

 

CUARTO TRIMESTRE

 
Ventas sujetas y no exentas

6.000.000

Ventas sujetas y exentas

5.000.000

Iva soportado compras totales

800.000

SOLUCIÓN

Las liquidaciones que realizará la empresa los tres primeros trimestres del año, teniendo en cuenta la prorrata provisional del 80 % del año anterior serán:

LIQUIDACIÓN PRIMER TRIMESTRE
Iva repercutido (21 % de 4.000.000)

840.000

Iva soportado deducible (80 % de 600.000)

480.000

A ingresar

360.000

 

LIQUIDACIÓN SEGUNDO TRIMESTRE    
Iva repercutido (21 % de 3.000.000)

630.000

Iva soportado deducible (80 % de 400.000)

320.000

A ingresar

310.000

 

LIQUIDACIÓN TERCER TRIMESTRE    
Iva repercutido (21 % de 5.000.000)

1.050.000

Iva soportado deducible (80 % de 700.000)

560.000

A ingresar

490.000

Teniendo en cuenta las ventas realizadas en el cuarto trimestre tenemos unas ventas totales durante el presente año sujetas a IVA de (4.000.000 + 3.000.000 + 5.000.000 + 6.000.000 = 18.000.000), siendo las ventas totales de la empresa esos 18.000.000 más las ventas no sujetas a IVA que han sido (3.000.000 + 2.000.000 + 4.000.000 + 5.000.000 = 14.000.000). De este modo las ventas totales de la empresa durante el año han sido 18.000.000 + 14.000.000 = 22.000.000 lo que da lugar a una prorrata definitiva, que obtenemos aplicando la siguiente fórmula:

prorrata definitiva

Redondeamos al número entero superior más próximo que es un 82 % que será la prorrata definitiva que deberíamos haber aplicado este año.

Procedemos a hacer los ajustes pertinentes, pues podríamos habernos deducido un 82% del Iva soportado en vez del 80 % que hemos aplicado, lo que dará un ajuste positivo en el IVA a nuestro favor (639. Ajustes positivos en la imposición indirecta).

Podemos resumir la situación en la siguiente tabla:

TRIMESTRE

Iva soportado al 80 %

Iva soportado al 82% (PRORRATA DEFINITIVA)

DIFERENCIA (AJUSTE +)

480.000

492.000

+ 12.000

320.000

328.000

+ 8.000

560.000

574.000

+14.000

640.000

656.000

+ 16.000

TOTAL

+ 50.000

Según la prorrata definitiva de este año nos tendríamos que haber deducido 50.000 euros más, por lo tanto procedemos al ajuste del Iva soportado a través del siguiente asiento contable:

FECHA

CUENTA

CONCEPTO

IMPORTES

CÓDIGO

TÍTULO

DEBE

HABER

x

31-12

472

H.P Iva soportado Regularización prorrata IVA

50.000

x

31-12

639

Ajustes positivos en la imposición indirecta Regularización prorrata IVA

50.000

La cuenta 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta es una cuenta de ingresos que compensa el gasto que durante todo el año hemos puesto de más (50.000 euros) debido a la aplicación provisional de una prorrata del 80 %.

Luego en la liquidación del cuarto trimestre y aplicando ya la prorrata definitiva del 82 % la liquidación quedaría:

LIQUIDACIÓN CUARTO TRIMESTRE    
Iva repercutido (21 % de 6.000.000)

1.260.000

AJUSTE IVA POR PRORRATA DEFINITIVA 82 %

Iva soportado deducible (80 % de 800.000)

640.000 + 50.000

+ 50.000
A ingresar

570.000

Cuando realicemos la liquidación del cuarto trimestre deberemos colocar los 50.000 euros del ajuste positivo (como más Iva deducible) en la casilla 44 como muestra la siguiente figura:

prorrata 1

b) La prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en las compras y gastos que se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, la empresa las podrá deducir íntegramente, mientras que no podrán deducirse las cuotas soportadas en las compras de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción.

Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general explicada anteriormente.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios comprados.

¿Cuándo aplicaremos la prorrata especial?

En estos dos casos:

  • A elección voluntaria del contribuyente, si el sujeto pasivo opta por este método. La opción debe ejercerse ante la AEAT correspondiente en el mes de diciembre del año anterior al que queramos aplicarla o dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades de la empresa.
  • Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

La prorrata general es más fácil de aplicar, pero tiene imperfecciones en el sentido de que puede suponer una deducción de las cuotas que suponga una ventaja o una desventaja para la empresa. Si la empresa sale perdiendo deberá asumir el perjuicio, ya que podría en su momento haberse decantado por elegir la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo la administración tributaria acota su pérdida asumiéndola sólo cunado no supera el 20 %.

EJEMPLO PRÁCTICO 3

Imaginemos que una empresa realiza dos actividades:

Una de ellas sujeta a IVA por la que podrá deducirse la totalidad de las cuotas que soporte en sus compras y ha realizado unas ventas de dicha actividad de 5000 euros, habiendo soportado un Iva al 21 % de por un importe de 300 euros.

Por otra parte realiza otra actividad exenta de Iva, que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, habiendo realizado unas ventas en esta actividad de 950 euros y habiendo soportado Iva por importe de 300 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIÓN

Según los datos de que disponemos la prorrata será:

prorrata especial 1

 

PRORRATA

IVA SOPORTADO

DEDUCCIÓN

GENERAL

300+300+400 =1.000

1000 x 85 % = 850

ESPECIAL

1ª Actividad

300

300 x 100 % = 300

2ª Actividad

No deduce nada

 No deduce nada

Cuotas comunes

400

400 x 85 % =340

Total deducción

640 euros

Vemos que nos deduciríamos, 210 (850 – 640) euros más aplicando la prorrata general pero esta diferencia de 210 euros es superior al 20 % de 640 (128). Por tanto aplicando la normativa se aplicará la prorrata especial.

EJEMPLO PRÁCTICO 4

Vamos a suponer una empresa que realiza actividades de asesoría contable, laboral y fiscal y al mismo tiempo sus socios realizan en las instalaciones de la empresa cursos de perfeccionamiento sobre temas contables fiscales y laborales y está dada de alta en el modelo 036 en las dos actividades.

En este caso la empresa realiza dos actividades claramente diferenciadas, por una parte la actividad asesoría, sujeta a Iva y por otra parte una actividad de enseñanza que está exenta de Iva.

Por otra parte los gastos de teléfono, alquiler del local, luz, agua y compra de diversos servicios por las que soporta Iva corresponden en común a ambas actividades.

Planteamiento

Suponemos que los gastos comunes a las dos actividades la empresa ha soportado un Iva de 400 euros.

En la actividad de asesoría la empresa ha soportado un Iva de 900 euros.

Y por la realización de cursos (actividad no sujeta) ha soportado un Iva de 400 euros.

Vamos a suponer, a efectos de calcular la prorrata provisional a aplicar este año, que la empresa facturó el año anterior por servicios de asesoría facturó 3.000 euros (deducible); y por los cursos impartidos ha facturado 7.000 euros (actividad exenta).

Calculamos como sabemos la prorrata provisional del año anterior que será aplicando la fórmula:

 prorrata especial 2

Si la empresa aplica la PRORRATA GENERAL la empresa se podrá deducir este año el 30 % del Iva total que haya soportado (400 + 900 + 400), es decir, como ha soportado un Iva de 1.300 euros podrá deducirse solamente el 30 % de dicha cantidad, es decir 390 euros.

Si la empresa aplica PRORRATA ESPECIAL

PRORRATA

IVA SOPORTADO

DEDUCCIÓN

ESPECIAL

Asesoría

400

400 x 100 % = 400

Cursos

No deduce nada

 No se deduce nada

Cuotas comunes

400

400 x 30 % =120

Total deducción

520 euros

 

En este caso la empresa deduciría más aplicando la prorrata especial.

Espero que os haya sido útil.

En la próxima entrada trataré el tema de la prorrata en las compras de bienes de inversión.

Saludos cordiales

Luis Manuel Sánchez

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